Статьи

Налоговые последствия по недействительным и незаключенным сделкам

Признание сделки недействительной – событие не рядовое и, скажем прямо, для бухгалтера неприятное, поскольку неизбежно возникает целый ряд вопросов: каковы гражданско-правовые последствия признания сделки недействительной? Нужно ли начислять и восстанавливать НДС при возврате товаров? В каком отчетном периоде следует отразить данную операцию в целях налогообложения прибыли? Тенденции последнего времени таковы, что суды рассматривают все больше споров, касающихся недействительности сделок, а значит, пришла пора нам взяться за перо и описать порядок налогообложения хозяйственных операций, возникающих в связи с указанными событиями.

Недействительные сделки: классификация, последствия, основания 

Недействительность сделки – институт, относящийся не к налоговому, а к гражданскому праву, поэтому, следуя указанию п. 1 ст. 11 НК РФ, перейдем к нормам гражданского законодательства. Итак, в п. 1 ст. 166 ГК РФ выделено два вида недействительных сделок:

–оспоримые (недействительность признается судом);

–ничтожные (независимо от такого признания).

Первая категория сделок означает, что сделка приводит к запланированному сторонами юридическому результату, если, конечно, никто из заинтересованных лиц не предъявит иск о признании ее недействительной. Кто эти лица? В первую очередь стороны договора. Но нас, естественно, интересуют налоговые органы. Строго говоря, ст. 31 НК РФ не предусматривает подачи налоговиками подобных исков, однако, как указал Президиум ВАС в Постановлении от  07.06.2005 №2748/05, компетенция налоговых органов определена Законом о налоговых органах[1]: налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам
(абз. 4 п. 11 ст. 7Законао налоговых органах).

Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Позднее Пленум ВАС в п. 6 Постановления № 22[2] подтвердил обозначенный подход.

В отношении второй категории сделок (ничтожных) никакого юридического результата возникнуть не может, за исключением последствий, связанных с их недействительностью. Причем требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть подано любым заинтересованным лицом.

Инспекторы должны доказать то, что в результате применения последствий недействительности ущемляются интересы бюджета, в противном случае чиновники не являются теми самыми заинтересованными лицами (Постановление ФАС ВВО от  10.12.2007 № А28-4636/2007-149/23).

Важно помнить о том, что недействительные сделки недействительны с момента их совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Их единственное правовое последствие – возвращение всего полученного в натуре, а если это невозможно (например, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), его стоимость возмещается в деньгах (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Прежде чем перейти к налогообложению недействительных сделок, полагаем нужным их перечислить. Представим недействительные сделки в виде таблицы.

Оспоримые

Ничтожные

Сделки юридического лица, выходящие за пределы его правоспособности и совершенные лицом вне пределов его полномочий (ст. 173174 ГК РФ);

сделки, совершенные несовершеннолетними в возрасте от 14 до 18 лет (ст. 175 ГК РФ); лицами, ограниченными судом в дееспособности (ст. 176 ГК РФ); лицами, не способными понимать значение своих действий или руководить ими (ст. 177 ГК РФ);

сделки, совершенные под влиянием заблуждения, обмана, угрозы, насилия, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 178, 179 ГК РФ)

Сделки, совершенные с нарушением формы (простой письменной, нотариальной), предписываемой законом под страхом недействительности (ст. 162,165ГК РФ);

сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168ГК РФ);

сделки, противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169ГК РФ);

мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ);

сделки с недееспособными лицами (ст. 171ГК РФ);

сделки с лицами, не достигшими 14 лет (ст. 172 ГК РФ)

Недействительные сделки необходимо отличать от незаключенных. Так, например, договор аренды здания или сооружения, заключенный в устной форме, считается недействительным. В то же время подобный договор, срок действия которого не менее года и не прошедший государственную регистрацию, признается незаключенным (ст. 651 ГК РФ). Следовательно, в первом случае можно говорить о последствиях недействительности сделки (двухсторонней реституции), а во втором нужно исходить из норм о неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ).

В этой связи необходимо отметить, что при возникновении между сторонами споров по  поводу суммы задолженности, несмотря на  недействительность договора, суды обычно ориентируются на  согласованную цену (пусть и  по юридически не существующему обязательству). Так, в соответствии с п.  27 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ №13/14[3] при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из  сторон получила по  ней денежные средства, а  другая – товары, работы или  услуги, суду следует исходить из  равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о  неосновательном денежном обогащении (ст.  1107 ГК  РФ) могут быть применены к  отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что  полученная одной из  сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне.

Данная позиция не раз подтверждалась правоприменительной практикой. Например, Президиум ВАС в Постановлении от  08.04.2008 №1051/08 рассмотрел спор по поводу суммы неосновательного обогащения, возникшего вследствие пользования помещением, при этом взаимоотношения сторон были оформлены двумя договорами субаренды, один из которых признан недействительным, а другой – незаключенным. Арбитры пришли к выводу, что неосновательного обогащения не возникло, поскольку в подписанных сторонами договорах субаренды указаны ставки аренды соответствующих помещений, тем самым стороны оценили пользование этими помещениями. Ставки аренды не превысили обычных ставок аренды аналогичных помещений в данной местности. Таким образом, как указал Президиум ВАС, отношения сторон свидетельствуют об отсутствии неосновательного обогащения, поскольку плата за субаренду производилась и принималась по взаимному согласию сторон.

В завершение раздела отметим следующее: недействительность части сделки не влечет недействительность прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения ее недействительной части (ст. 180 ГК РФ).

Налоги 

Последнее время Минфин не балует налогоплательщиков разъяснениями относительно обложения основными налогами (НДС и налогом на прибыль) при недействительности сделок, зато чиновники регулярно высказываются по поводу государственной пошлины.

О государственной пошлине 

Начнем с наиболее поздних писем. При обращении физического лица в суд с требованием о признании сделки недействительной сумма государственной пошлины зависит от следующих обстоятельств. Если иск о признании сделки недействительной связан с правами на имущество, подлежащее оценке, то государственную пошлину при подаче таких исков следует уплачивать по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, как при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, в зависимости от цены иска, в размерах, установленных пп. 1 п. 1 ст. 333.19 НК РФ(от 200 до 20 000 руб.).

Если иск о признании сделки недействительной связан с правами на имущество, не подлежащее оценке, или с неимущественными правами, то государственную пошлину при подаче таких исков следует уплачивать в размерах, установленных пп. 3 п. 1 ст. 333.19 НК РФ (100 руб.)
(Письмо Минфина России от  06.06.2008 № 03-05-06-03/17). Позиция финансистов абсолютно правильная и подтверждается Верховным судом (вопрос 4 Обзора за III квартал 2006 года[4]).

В случае когда спор о недействительности сделки связан с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, он должен рассматриваться в арбитражном суде, а размер государственной пошлины составит 2 000 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, письма Минфина России от  29.11.2007 № 03-05-06-03/92, от  29.11.2007 № 03-05-06-03/93).

При обращении физического лица с требованием о признании договора незаключенным в суд общей юрисдикции пошлина уплачивается в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.19 НК РФ, а в арбитражный суд – пп. 2 п. 1 ст. 333.21 НК РФ (Письмо Минфина России от  14.04.2008 № 03-05-06-03/11).

Думаем, что ответить на поставленные в начале статьи вопросы можно лишь проанализировав арбитражные споры, возникшие в связи с признанием недействительности сделки.

Поставщик отсутствует в  ЕГРЮЛ 

Сделка, заключенная с поставщиком, не включенным в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), считается недействительной, поскольку у контрагента отсутствует соответствующая правоспособность. Налог, предъявленный по таким сделкам, к вычету не принимается. Данный факт объясняется тем, что счета-фактуры выставлены несуществующими организациями, в связи с чем они не отвечают требованиям, установленным ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС УО от  08.11.2007 №Ф09-9017/07-С2).

К аналогичным выводам пришел ФАС ПО в Постановлении от  01.12.2006 № А65-35143/2005-СА1-19[5]: ООО – поставщик с обозначенным в счете-фактуре индивидуальным номером налогоплательщика на учете в налоговых органах по месту его деятельности не состоит, сведения о данной организации в информационном фонде ЕГРЮЛ отсутствуют. Поскольку счета-фактуры содержат недостоверную информацию о наименовании поставщика, его местонахождении и несуществующем индивидуальном номере налогоплательщика, что противоречит требованиям п. 5ст. 169 НК РФ, в силу п. 2 указанной статьи такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС.

Однако кроме спора по поводу НДС в последнем постановлении рассматривались вопросы налогообложения прибыли. Судьи указали на ошибочность выводов налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по прибыли, так как согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ и ст. 39 НК РФвстречная передача товаров (при договоре мены) от заявителя к обществу не является реализацией, поскольку не отвечает ее критериям ввиду невозникновения юридических последствий в виде перехода прав собственности на товары от заявителя к несуществующему обществу. Исходя из этого, суд сделал вывод о том, что ничтожные сделки по передаче заявителем товаров не обладающему правоспособностью обществу не должны были участвовать в формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль. Таким образом, арбитры постановили, что заявителем в проверяемом периоде излишне исчислена налогооблагаемая прибыль.

Выше приведены примеры рассмотренных дел, в которых суды посчитали неправомерным вычет НДС, предъявленного организациями, отсутствующими в ЕГРЮЛ. Более того, арбитры не нашли оснований для признания дохода при реализации имущества такому контрагенту. Но до сих пор мы ничего не сказали о расходах, произведенных при подобных операциях. Итак, восполним пробел, для этого обратимся к Постановлению ФАС ВСО от  06.03.2008 № А19-10546/07-44-Ф02-633/08: арбитражными судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО «Сибтранском» на момент заключения с налогоплательщиком договора перевозки грузов автотранспортом не было зарегистрировано в качестве юридического лица. Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что сделка, совершенная налогоплательщиком с неправоспособным лицом, не может являться сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ, в связи с чем согласно ст. 168 ГК РФ является недействительной, следовательно, не влечет налоговых последствий. Учитывая то, что при недействительности сделки по правилам ч. 2 ст. 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, нельзя признать расходами в смысле ст. 252 НК РФ затраты налогоплательщика, понесенные при исполнении недействительной сделки.

Алеаторные (рисковые) сделки 

К алеаторным относятся сделки, основанные на риске, одной из которых является договор страхования. Напомним, что согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Напомним, что в силу пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФк расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином[6]. Мы не будем останавливаться на упомянутом порядке – данная статья не об этом, нас интересуют налоговые последствия признания договора страхования недействительным, которые рассмотрел ФАС МО в Постановлении от  27.05.2008 № КА-А40/3794-08. Судьи пришли к выводу, что при отсутствии либо недействительности страхового обязательства отсутствует и возможность формирования страховых резервов. Поскольку недействительная сделка не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, то есть не порождает тех прав и обязанностей, которые были ею предусмотрены, формирование резервов под отсутствующее обязательство невозможно. Таким образом, общество неправомерно сформировало страховые резервы под ничтожные договоры страхования риска неисполнения договорных обязательств, и на сумму сформированных резервов неправомерно занижены доходы страховщика.

Тот же суд в Постановлении от  17.10.2007 № КА-А40/10362-07, разрешая спор относительно страховых премий, полученных по недействительным договорам, отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение. При этом арбитры кассационной инстанции указали: из буквального толкования положений ст. 167 ГК РФне следует, что последствия недействительности сделки в виде возврата всего полученного по ней подлежат применению исключительно по решению суда. Констатация судом факта ничтожности сделки влечет утрату приобретателем права на имущество, приобретенное по такой сделке, независимо от рассмотрения вопроса по использованию механизма взаимной реституции.

Применительно к налогу на прибыль последствия в виде обязанности включения неосновательно полученного по ничтожной сделке в налоговую базу возникают у налогоплательщика в силу п. 18 ст. 250 НК РФ
при появлении внереализационного дохода, то есть по истечении срока исковой давности истребования кредиторской задолженности.

Другими словами, страховую премию, переданную страховщику по недействительному договору, необходимо вернуть страхователю. В противном случае (если этого не сделать) эта сумма станет доходом страховой организации по истечении трех лет – срока исковой давности.

Реализация векселей 

В продолжение разговора о моменте признания выручки от страховых премий по недействительным договорам страхования перейдем к выручке от реализации поддельных векселей. Как отмечено в Постановлении ФАС ПО от  13.05.2008 № А55-12170/07, согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя, в свою очередь, обязанности передать имущество (выполнить работу, оказать услугу) передающему лицу. Суммы, полученные заявителем по недействительным сделкам (выручка от реализации поддельных векселей), не являются безвозмездно полученными активами, так как согласно ст. 167 ГК РФ они подлежат возврату, то есть у заявителя возникает обязанность вернуть полученные денежные средства. Таким образом, выводы судебных инстанций о том, что ФНС не доказала факт неполной уплаты налога на прибыль (событие налогового правонарушения) и вину заявителя в занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога правомерны.

Земля и НДС 

В первом разделе статьи мы неслучайно указали, что недействительность части сделки не обязательно влечет недействительность прочих ее частей. Одним из таких случаев является включение в договор обязанности по уплате НДС при передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Думаем, многие знают, что подобные операции в силу пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагаются НДС, поэтому договоры в соответствующей части недействительны на основании ст. 168 ГК РФ и незаконно уплаченные суммы должны быть возвращены получившим их лицом (постановления ФАС МО от  29.06.2007 №КГ-А40/5531-07, ФАС ЦО от  21.03.2007 № А35-8259/05-С4, ФАС ДВО от  30.01.2007 № Ф03-А51/06-1/4458).

Аренда по   незарегистрированному договору 

Разберем другую ситуацию, в которой договор аренды недвижимого имущества сроком более года не прошел государственную регистрацию. Как мы уже говорили, такой договор признается незаключенным. Возникает вопрос: можно ли НДС, предъявленный в связи с использованием этого имущества, принимать к вычету? ФАС СЗО в Постановлении от  21.04.2003 № А56-31682/02 считает, что можно.

Очень интересные рассуждения налогоплательщика по поводу принятия к вычету НДС содержатся в Постановлении ФАС СКО от  08.08.2005 № Ф08-3539/2005-1425А : не прошедшие госрегистрацию дополнительные соглашения на передачу в аренду недвижимого имущества сроком на один год являются незаключенными, однако стороны путем направления счетов-фактур на аренду (оферты) и их оплаты (акцепта) заключали тем самым договоры аренды спорного имущества на каждый месяц. Инспекция возражала против подобного подхода, но общество все же отстояло свое право на вычет налога.

Заслуживает внимания Постановление ФАС УО от  21.06.2006 № Ф09-5101/06-С2 .Спор с инспекцией возник из-за того, что, по мнению чиновников, общество фактически являлось арендатором муниципального имущества, так как пользовалось им, с него взыскано неосновательное обогащение, которое приравнивается к арендным платежам, следовательно, общество имеет обязанности налогового агента в силу п. 3 ст. 161 НК РФ. Однако суд опроверг данный подход и указал, что фактический пользователь по смыслу закона не является арендатором, таким образом, в рассматриваемых правоотношениях отсутствуют основные элементы налогообложения: объект налогообложения – арендные платежи и налоговая база – сумма арендных платежей, а также налоговый агент – арендатор, следовательно, нет и обязанности по исчислению НДС.

С налогообложением прибыли по подобным договорам аренды складывается следующая ситуация. Финансовое ведомство в письмах от  12.07.2006 №03-03-04/2/172, от  17.02.2006 № 03-03-04/3/3указало, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от  21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Исходя из этого, Минфин делает вывод: расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем обширная арбитражная практика свидетельствует об обратном. Например, в Постановлении ФАС МО от  23.08.2007 № КА-А40/7304-07 суд сделал следующий вывод: даже если договор аренды не зарегистрирован, но факт использования арендованного имущества и оплаты арендных платежей подтвержден, понесенные расходы можно учесть в составе затрат. В предыдущем разделе мы неслучайно указали, что признание недействительности части сделки не обязательно влечет недействительность всех остальных ее частей.

Федеральный арбитражный суд ДВО в Постановлении от  14.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5389 отметил: отсутствие регистрации договора аренды, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей, не может служить основанием для неучета таких расходов в составе затрат.

При рассмотрении подобного дела ФАС СЗО в Постановлении от  21.04.2006 № А56-24327/2005указал: учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связан с наличием государственной регистрации договора аренды и дополнительных к нему соглашений.

Подводим итоги 

Как мы неоднократно повторяли, единственным гражданско-правовым последствием недействительности сделки является возвращение сторон в исходное положение. Основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, НДС служит гражданско-правовая сделка – к такому выводу приходит большинство арбитражных судов. Соответственно, ничтожная сделка не может рассматриваться в качестве правообразующего факта для возникновения обязанности по уплате налогов исходя из доходов, полученных от реализации по недействительным договорам (Постановление ФАС ЦО от  18.03.2005 №А09-7460/04-30). Тот факт, что указанное правило не действует в отношении незарегистрированных договоров аренды, ничего не опровергает, поскольку данная сделка считается незаключенной.

Таким образом, с признанием сделки недействительной необходимо пересчитывать налоговые обязательства и подавать соответствующие уточненные налоговые декларации обеим сторонам сделки. Если договор является не заключенным в силу указания закона, но исполнен, пусть частично, то никаких перерасчетов налоговых обязательств делать не нужно.

 

[1] Закон РФ от  21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

[2] Постановление Пленума ВАС РФ от  10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ».

[3] Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от  08.10.1998 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

[4] Обзор законодательства и судебной практики Верховного суда Российской Федерации за третий квартал 2006 года, утв. Постановлением Президиума ВС РФ от  29.11.2006.

[5] ВАС РФ Определением от  15.03.2007 № 2800/07 отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора.

[6] Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утв. Приказом Минфина России от  11.06.2002 № 51н.

М. Мишин