Статьи

Налоговый учет юридических услуг

Не секрет, что при проверках объектом пристального внимания сотрудников налоговых органов становятся оказанные налогоплательщикам услуги – консультационные, маркетинговые, юридические. Именно они, по мнению налоговиков, являются «слабым звеном», в отношении которого легко доказать несоответствие предъявляемым НК РФ требованиям, главным образом для включения в состав расходов по налогу на прибыль и в вычет по НДС. Судебная практика по данному вопросу до сих пор была достаточно противоречивой, но 18 марта 2008 года Президиум ВАСпринял Постановление № 14616/07, в котором сформулировал неожиданный и приятный для налогоплательщиков подход к оценке правомерности включения в расходы юридических услуг. Но обо всем по порядку.

Какие расходы на юридические услуги налоговые органы считают экономически обоснованными

Юридические услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговое законодательство не предъявляет никаких специальных требований к таким расходам, следовательно, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль юридические услуги должны соответствовать общим критериям налоговых расходов – то есть быть документально подтвержденными и обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ), причем под обоснованностью в  НК РФ понимается экономическая целесообразность расходов. Вместе с тем, разное понимание норм закона со стороны налогоплательщиков и госорганов, ставшее традиционной проблемой современной России, приводит к многочисленным разногласиям и судебным спорам – в случае с юридическими услугами претензии предъявляются как к их недостаточному документальному оформлению, так и (главным образом) к их экономической нецелесообразности.

Анализируя доводы, которые используют в обоснование своей позиции при рассмотрении налоговых споров в суде контролирующие органы, можно сформулировать общие требования, которые предъявляет ИФНС к юридическим услугам:

–документальное оформление услуг должно быть очень подробным, стороны, составляя акты об оказании услуг, не вправе ограничиться формулировкой «юридические услуги по договору оказаны в полном объеме и с надлежащим качеством», но должны подробно указать, какие именно и в каком объеме услуги были оказаны, а также привести расчет цены услуг;

–понесенные расходы на юридические услуги должны привести к положительному экономическому результату – увеличению дохода налогоплательщика;

–у налогоплательщика в штате не должно быть сотрудников, в должностные обязанности которых входило бы осуществление тех же функций и юридических действий, на выполнение которых заключается договор об оказании юридических услуг (см. письма Минфина России от  08.10.2003 № 04-02-05/3/78, от  06.12.2006 № 03-03-04/2/257, УФНС по г. Москве от  07.12.2004 № 26-12/78777);

–цена на юридические услуги должна соответствовать рыночному уровню цен на аналогичные услуги в данном регионе;

–наконец, получение юридических услуг не должно иметь своей целью минимизацию налога на прибыль (получение необоснованной налоговой выгоды).

Есть много положительных для налогоплательщиков решений[1] по вопросу включения юридических услуг в налоговые расходы, но при рассмотрении споров суды довольно часто соглашаются и с аргументами представителей ИФНС. В качестве печальных примеров можно привести следующие судебные акты.

Постановление ФАС ПО от  13.09.2006 № А12-31539/05-С42 

Суд рассмотрел вопрос о правомерности включения в состав расходов оказанных налогоплательщику юридических услуг в ситуации, когда в штате налогоплательщика имеется юридический отдел. Налогоплательщику было отказано в налоговом учете этих расходов по следующим основаниям: юридический отдел в составе 10 сотрудников выполнял (в соответствии с должностными инструкциями) те же функции, которые по договору об оказании услуг были возложены на стороннюю организацию. Суд учел, что в соответствии с принятым организацией положением об отделе главного юриста специалисты отдела должны иметь высшее профессиональное образование, что подразумевает высокую квалификацию и профессионализм. Не в пользу налогоплательщика суд оценил и то обстоятельство, что в проверяемом периоде организация получила убыток – суд посчитал, что организация в этой ситуации не могла расценивать спорные расходы как направленные на получение дохода. В результате расходы общества, понесенные по договорам на оказание юридических услуг, были признаны необоснованными, экономически неоправданными и были исключены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Постановление ФАС ЗСО от  24.09.2007 № Ф04-6462/2007(38372-А27-15) 

Суд, признавая, что наличие в штате организации юристов, обеспечивающих правовое сопровождение деятельности, не исключает возможность привлечения сторонней организации для оказания юридических услуг, указал, что для подтверждения обоснованности затрат на оплату оказанных услуг налогоплательщик должен доказать невозможность решения юридических проблем без привлечения специалистов со стороны. В рассматриваемом случае общество заключило договор на оказание консультационных юридических услуг и представительство в апелляционной и кассационной инстанциях арбитражного суда по делу о неосновательном обогащении и взыскании процентов. Причем организация самостоятельно, до заключения указанного договора, успешно защитила свои интересы в суде первой инстанции – это ее и подвело. Суд посчитал, что раз налогоплательщик смог однажды отстоять свои интересы, он сможет и дальше силами лишь своего юридического отдела продолжать участвовать в процессе (несмотря на отчет о занятости сотрудников, который в качестве доказательства обоснованности получения услуг общество представило в суд). Отказывая организации в учете расходов на юридические услуги при расчете базы по налогу на прибыль, суд указал, что привлечение сторонней организации не было необходимым, а налогоплательщик не доказал обоснованность и целесообразность понесенных затрат.

Постановление ФАС ПО от  17.05.2007 № А12-16837/06-С36[2] 

Налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. По мнению суда, в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФзаявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на юридические услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

В подтверждение произведенных расходов общество представило договор на оказание юридических услуг, акты об оказании услуг. Суд посчитал, что из представленных документов не представляется возможным установить, какие конкретно виды услуг фактически оказаны, поэтому произведенные расходы на оплату консультационных услуг документально не подтверждены. В представленных документах содержатся лишь ссылки на перечень услуг без ссылки на документы, доказывающие фактическое выполнение. Общество, по мнению суда, не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало наличия связи между оказанными ему юридическими и консультационными услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для торговли, производства и финансово-экономической сферы организации. Учитывая изложенное, вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль организаций стоимости оказанных юридических услуг является правильным и обоснованным.

Постановление ФАС СЗО от  14.09.2007 № А05-1642/2007[3]

 В договорах на оказание юридических услуг стороны достаточно подробно описали перечень и объем услуг (консультационные услуги по основной производственной деятельности общества и по вопросам российского законодательства, предоставление письменных и устных консультаций, подготовка документов и заключений по правовым вопросам, представительство в организациях, государственных учреждениях). Однако суд посчитал, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат только обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также не дающие подтверждения их использования в производственной деятельности. Разъясняя принцип экономической целесообразности расходов, суд указал, что привлечение сторонних организаций для оказания юридических услуг считается экономически оправданным лишь в том случае, если приводит к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли. Поскольку налогоплательщик не сумел доказать связь полученных услуг с производственной деятельностью и положительный эффект от их использования, а также из-за недостатков в документальном оформлении, расходы общества на юридические услуги были исключены из расчета базы по налогу на прибыль.

Проанализировав сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что включение в налоговые расходы юридических услуг сторонних организаций является для налогоплательщиков достаточно рискованным мероприятием – такие расходы при проверке обязательно станут объектом пристального внимания сотрудников ИФНС, и при рассмотрении дела в суде придется доказывать их соответствие требованиям ст. 252 НК РФ. Исход же такого судебного спора предсказать практически невозможно.

Принятое 18.03.2008 Президиумом ВАС Постановление № 14616/07 коренным образом меняет подход и принципы, которыми должны теперь руководствоваться суды при рассмотрении налоговых споров. Проанализируем его подробно.

Как все начиналось

ВАС пересмотрел в порядке надзора Постановление ФАС УО от  14.08.2007 № Ф09-6372/07-С3, в котором налогоплательщику было отказано в признании для налога на прибыль расходов по договорам об оказании юридических услуг на сумму 16 191 383 руб. Указанные договоры были заключены обществом со сторонними лицами для представления его интересов в суде по делу о взыскании с общества в порядке субсидиарной ответственности 98 818 383 руб. Эти расходы судом были признаны экономически не оправданными и не соответствующими критериям ст. 252НК РФ. По мнению судей, налогоплательщик не сумел доказать разумность расходов, необходимость их осуществления (в штате организации есть 4 юриста с аналогичными должностными обязанностями), а также не сумел обосновать значительную цену полученных юридических услуг. В обоснование своей позиции арбитры сослались также на ст. 40 НК РФ, указав, что ее требований налогоплательщики должны придерживаться при определении экономической оправданности затрат, и на п. 20 Информационного письма ВАС РФ от  13.08.2004 № 82, в котором указано, что доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов. Доводы, которые легли в основу судебного решения, как видно из анализа вышеприведенной арбитражной практики, являются достаточно стандартными и сложными для оспаривания – ведь речь идет о субъективных, оценочных категориях целесообразности и обоснованности.

Упорство общества и уверенность его в своей правоте (ведь ему было отказано в признании решения ИФНС незаконным первой, апелляционной и кассационной инстанциями арбитражного суда) в рассматриваемом случае привели к неожиданному и от этого еще более приятному для всех налогоплательщиков результату – Постановление № 14616/07
отменило все ранее состоявшиеся судебные акты и признало обжалуемое решение ИФНС недействительным.

Что решил Президиум ВАС

Рассматривая налоговый спор, ВАС сделал следующие важные выводы:

1. Расходы, связанные с необходимостью осуществления организацией ее деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Примененный ВАС подход основан на нормах НК РФ и не нов, однако на фоне сложившейся в последние годы тенденции принятия при малейшей возможности решений в пользу ИФНС является практически революционным. В соответствии с предложенной позицией только налогоплательщик может решать, нужно ли ему производить те или иные расходы, связанные с необходимостью осуществления деятельности. Конечно, найдутся и недобросовестные налогоплательщики, которые захотят использовать договоры на оказание юридических услуг как средство незаконной налоговой оптимизации, но, во-первых, для таких случаев у ИФНС есть возможность попытаться доказать необоснованность получения налоговой выгоды, а во-вторых, по мнению автора, лучше пусть некоторым удастся смошенничать, если при этом остальные – добросовестные – вздохнут свободно. И не придется объяснять во всех судебных инстанциях, что штатные юристы заняты другой работой, или не имеют соответствующей специализации, или находятся в длительной командировке или на больничном. Случаи же, когда представители ИФНС доказывают в суде именно недобросовестность налогоплательщиков и судьи соглашаются с тем, что юридические услуги учтены в составе расходов только с целью уменьшения налогов, не так уж и редки. Например, в Постановлении ФАС МО от  16.07.2007 № КА-А40/5768-07-2 организации было отказано во включении в состав расходов юридических услуг, которые были оказаны ей исполнителем и его недобросовестными (не сдающими отчетность и не уплачивающими налогов) субпоставщиками, при этом цена услуг составляла
19,5 млн. руб., а расчеты по оплате услуг всей цепочке поставщиков были проведены в одном банке в один день.

2. Налоговая инспекция не вправе проверять правильность формирования цен по договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение при отсутствии установленных ст. 40 НК РФ оснований для контроля за правильностью применения цен по сделкам (сделки между взаимозависимыми лицами, бартер, внешнеторговые сделки, резкие изменения цены). Для целей налогообложения должна приниматься цена, указанная сторонами сделки, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Отрадно, что пресечено стремление налоговых органов «подстричь всех под одну гребенку» – определить некую среднюю (и желательно маленькую) цену юридических услуг, и всем, кто не уложится в эти умозрительные рамки, доначислять налоги. В своем стремлении пополнить бюджет работники ИФНС (и даже суды!) шли на явное нарушение положений налогового законодательства – ведь нигде в  НК РФ не сказано, что при определении экономической оправданности затрат следует придерживаться положений ст. 40 НК РФ[4]. Положения указанной статьи могут быть применены – а значит, и указанная цена по сделке «проверена» – только в строго оговоренных в ней случаях. Причем негативные последствия по основанию некорректного ценообразования в виде налоговых доначислений могут наступить только у той стороны, которая занизила цену реализации.

3. В соответствии со ст. 65 АПК РФ лица, участвующие в судебном процессе, должны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются как на основания своих требований, при этом в случае с актами государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, на основании которых принят акт, возлагается на соответствующий орган. На налогоплательщика, подтвердившего факт и размер произведенных расходов, не может быть возложено дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов.

Этот вывод ВАС является одним из самых полезных для налогоплательщиков. В последнее время суды все чаще возлагают на них обязанность доказать свою невиновность в совершении налоговых правонарушений. Сложилась странная ситуация – налоговые органы, обвиняя налогоплательщика, вроде и должны иметь и представить в суд доказательства его вины. Но даже если таковых у ИФНС не оказывается, суд для принятия положительного решения требует от налогоплательщика полного опровержения (документального, фактического и т. д.) предъявленных ему обвинений. Теперь, когда ВАС четко определил, какие именно обстоятельства должен подтвердить налогоплательщик для случая отнесения в состав расходов затрат на консультационные услуги (только факт и размер расходов), налогоплательщики будут избавлены от бесконечных дискуссий с инспекторами по поводу разумности, обоснованности, целесообразности, конкретного детального описания содержания полученных услуг.

4. Порядок отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль оплаты юридических услуг установлен НК РФ и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек.

Ошибаются и судьи кассационной инстанции – считая, что сформированный судебной практикой подход к возмещению судебных издержек стороны, в пользу которой принят судебный акт, может быть распространен на случаи учета налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль юридических услуг сторонних лиц. Еще раз ВАС указал, что в налоговых правоотношениях должны применяться (при их наличии) только нормы налогового законодательства. Использовать при разрешении налоговых споров подходы, сформированные в других областях правоприменительной практики, недопустимо.

5. Оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому подлежат отмене.

Основание и формулировка, примененная ВАС при отмене судебных решений, – нарушение единообразия в применении норм права – делает Постановление №14616/07 крайне полезным для всех налогоплательщиков. Конечно, утверждать, что до принятия этого акта судебная практика по юридическим услугам была одинаковой, вряд ли возможно. Однако теперь, после однозначного определения подхода, которым должны руководствоваться арбитражные суды по вопросу отнесения юридических услуг к налоговым расходам, судебные решения должны стать более единообразными – ведь суды у нас все-таки учитывают позицию ВАС при вынесении решений.

К тому же недавно в целях обеспечения единообразия судебных подходов к разрешению споров Пленум ВАС принял Постановление от  14.02.2008 № 14, которым в российской судебной системе введен некий аналог прецедентного права. В этом документе определено, что в порядке надзора может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума или Президиума, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора[5]. При обжаловании решения суда первой инстанции в апелляции или кассации, если после принятия такого решения ВАС сформулировал иную позицию к разрешению спорного вопроса, суд также должен учитывать позицию высших арбитров.

 

[1] Например, постановления ФАС ВСО от  22.03.2007 № А33-13722/06-Ф02-1455/07, ФАС ЗСО от  25.04.2007 № Ф04-2459/2007(33640-А03-15) и от  05.02.2007 № Ф04-9351/2006(30550-А27-15), ФАС ПО от  29.11.2007 № А55-3597/07, от  27.04.2007 № А55-11750/06-3 и от  23.01.2007 № А12-19759/2005, ФАС МО от  20.04.2005 № КА-А40/2944-05, ФАС СЗО от  14.02.2007 № А66-16934/2005.

[2] См. также Определение ВАС РФ от  09.08.2007 № 9549/07 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ».

[3] См. также Определение ВАС РФ от  10.01.2008 № 17534/07 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ».

[4] Позиция, примененная арбитражным судом в отмененном Постановлении ФАС УО от  14.08.2007 № Ф09-6372/07-С3.

[5] Единственное ограничение пересмотра в порядке надзора решения, основанного на таком толковании норм закона, которое отличается от сформулированного позже ВАС подхода, – это утрата возможности обращения с заявлением о пересмотре в порядке надзора из-за пропуска срока на обращение (п. 3 ст. 292 АПК РФ), который составляет 3 месяца со дня принятия последнего из оспариваемых судебных актов. Срок подачи заявления о пересмотре в порядке надзора судебного акта, пропущенный по причинам, не зависящим от лица, обратившегося с таким заявлением, может быть восстановлен судьей ВАС при условии, если ходатайство подано не позднее чем через 6 месяцев со дня вступления в законную силу последнего оспариваемого судебного акта (п. 4 ст. 292 АПК РФ).

С. И. Титова