Статьи

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года

Создание и использование резервов – довольно распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Кроме того, создание резервов позволяет равномерно включать в себестоимость продукции отдельные виды затрат.

Возможность создания резервов предусмотрена и в налоговом законодательстве, и в законодательстве о бухгалтерском учете. О том, как создать резерв на выплату вознаграждений по итогам года (вознаграждений по итогам работы за год, вознаграждений за выслугу лет), как произвести выплату вознаграждений за счет созданного резерва, как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, читайте в нашей статье.

Бухгалтерское и налоговое законодательство о резервах 

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1]организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов для равномерного включения таких затрат в издержки производства или обращения. Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование необходимо производить на основании составленных специальных расчетов или смет. При этом порядок резервирования, зафиксированный в учетной политике, не может изменяться произвольно, так как принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Налоговое законодательство также предоставляет налогоплательщикам возможность регулирования суммы исчисляемого налога на прибыль с помощью резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде свои расходы для целей налогообложения путем переноса уплаты части налога на прибыль на будущее.

Можно выделить несколько общих требований, которые налоговое законодательство предъявляет к созданию резервов:

–создание резервов – это право, а не обязанность налогоплательщика;

–сформировать резерв вправе только та организация, которая использует для целей исчисления налога на прибыль метод начисления;

–порядок формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике организации.

Для того чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, желательно создавать резервы одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В налоговом законодательстве общие правила создания резервов регламентированы Налоговым кодексом, в то время как в бухгалтерском учете лишь упомянуто о возможности организации создавать резервы.

Создание резерва: документальное оформление 

Организации могут создавать резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Создание данного резерва в налоговом учете регламентируется положениями ст. 324.1 НК РФ, однако вызывает множество вопросов у налогоплательщиков, и вот почему. Пункты 1 – 5 ст. 324.1 НК РФ посвящены порядку формирования резерва на оплату предстоящих отпусков, и лишь в п. 6 ст. 324.1 НК РФсказано, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном созданию резерва на оплату отпусков.

Однако механизм создания резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год будет отличаться от механизма создания резерва на выплату отпусков, поскольку не совпадают порядок выплаты отпусков и порядок выплаты вознаграждений по итогам года. Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков и оплата отпусков в текущем году осуществляются параллельно. В одном и том же месяце может производиться как начисление средств в резерв, так и выплата отпускных. Необходимость создания данного резерва вызвана тем, что пик отпускных выплат приходится на летние месяцы, и для того чтобы не допустить резкого и необоснованного роста себестоимости продукции, работ, услуг, величину отпускных равномерно распределяют по всем 12 месяцам. Вполне реальна и допустима ситуация, когда все отпускные выплаты за текущий год уже произведены (например, летом), а резерв на оплату отпусков продолжает начисляться
до 31 декабря текущего года.

В отличие от предыдущей ситуации вознаграждения в течение текущего года за этот же год не выплачиваются, ведь их размер будет установлен только после того, как бухгалтерия подведет итоги работы за год, то есть не раньше следующего года. Зачастую размер вознаграждения, которое получают работники, можно определить только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

По вопросу формирования и использования резерва на выплату вознаграждения по итогам года выпущены разъяснения финансового ведомства. Прежде всего, в Письме от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227 Минфин обращает внимание налогоплательщиков на то, что создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год должно быть отражено в учетной политике организации на соответствующий год.

По поводу отражения в учетной политике организации порядка формирования резерва на выплату вознаграждений арбитражные суды высказывают противоположные мнения. Так, в Постановлении от 27.07.2004 № А62-3703/03 ФАС ЦО указал, что неотражение плательщиком в учетной политике предприятия принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой отказа в признании права предприятия учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Но такую позицию организации придется отстаивать в суде. Поэтому во избежание споров с контролирующими органами факт создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года организации следует отразить в учетной политике.

В случае если организация создает резерв и в налоговом, и в бухгалтерском учете, создание резерва необходимо предусмотреть в учетной политике и для налогового, и для бухгалтерского учета.

Кроме того, должны быть определены способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик должен составить смету (расчет) и отразить расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

На вопрос о том, вправе ли налогоплательщик в учетной политике в целях учета расходов при исчислении налога на прибыль определить порядок формирования резерва исходя из сумм балансовой прибыли, Минфин в Письме от 26.10.2007 № 03-03-06/2/193 ответил, что налогоплательщик вправе в налоговой политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет с учетом положений ст. 324.1 НК РФ, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв. Аналогичной позиции финансисты придерживаются и в Письме от 26.10.2007 № 03-03-06/2/193 .

В бухгалтерском учете возможность формирования резервов предоставлена организации п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Как упоминалось выше, во избежание разниц между бухгалтерским и налоговым учетом целесообразно формировать резервы одновременно и в бухгалтерском и в налоговом учете, то есть установить одинаковый порядок формирования резерва и закрепить его в учетной политике организации.

Создание и использование резерва: отражение в бухгалтерском и налоговом учете 

Бухгалтерский учет . В бухгалтерском учете организации создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») и расходов на продажу (44 «Расходы на продажу») (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[2]). Фактические расходы, произведенные за счет средств ранее образованного резерва, отражаются по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму ежегодного вознаграждения, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму ЕСН, начисленную по данному вознаграждению.

Налоговый учет . Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФп. 24 ст. 255 НК РФ).

При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения (Письмо Минфина РФ от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227 ).

Вознаграждение работников за выслугу лет признается объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФп. 1 ст. 209 НК РФ).

Учет сумм резерва, не использованных на конец налогового периода 

Актуальным вопросом для налогоплательщиков, принявших решение создавать резерв на выплату вознаграждения по итогам года, является следующий: в каком порядке учитываются суммы не использованного на конец налогового периода резерва на выплату вознаграждений по итогам года? По данному вопросу также изданы разъяснения финансового ведомства.

Согласно ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию сформированного резерва в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[3](далее – Методические указания). При инвентаризации резерва на выплату вознаграждения по итогам года проверяется правильность и обоснованность созданного в организации резерва (п. 3.49 Методических указаний).

По итогам инвентаризации может быть выявлена недостаточность средств созданного резерва. Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму ЕСН, по которым ранее указанный резерв не создавался.

Если по результатам инвентаризации сумма сформированного за отчетный год резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года превысит сумму фактически начисленного вознаграждения в отчетном году, то согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ организация в зависимости от закрепленного в учетной политике для целей налогообложения порядка учета данного резерва:

–сумму превышения включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (когда не предусмотрено формирование резерва на следующий год);

–остаток неиспользованного резерва учитывает при формировании резерва в следующем налоговом периоде (в случае если в следующем году организация также будет создавать данный резерв).

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227 .

О праве переноса остатка неиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам года на следующий год говорится и в Письме Минфина от 15.03.2004 № 02-5-10/13 . Кроме того, в данном письме Минфин указывает: право переноса остатка резерва означает, что организация в учетной политике должна определить… обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т. д.).Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Возможность переноса остатка неиспользованного резерва на следующий год подтверждают и арбитражные судьи (Постановление ФАС ВСО от 01.06.2004 № А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1 ).

В связи с этим могут возникнуть следующие вопросы.

Если сумма фактически начисленного, например, в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, следует ли подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год, увеличив расходы на оплату труда, учтенные в 2005 году, на сумму такого превышения?

В случае если сумма резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год с учетом ЕСН, включается ли сумма такого превышения в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли?

По данным вопросам Минфин в Письме от 07.06.2006 № 03-03-04/1/500 дает такие разъяснения: в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г. с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 г., то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. 

При этом необходимости подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 г. не возникает. 

Вместе с тем в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. 

Аналогичной позиции Минфин придерживается и в Письме от 02.02.2006 № 03-05-02-04/8 .

Возможна такая ситуация: организация создает резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Вознаграждение предполагается выплачивать в мае следующего года. Сумму неиспользованного резерва организация включает во внереализационные доходы. Сумму вознаграждения по итогам года, начисленную и выплаченную в следующем году, организация включает в состав расходов на оплату труда. В таких случаях налоговые органы считают, что включение вознаграждения по итогам года в состав затрат на оплату труда неправомерно. По этому поводу ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2004 № А56-40968/03высказал следующую точку зрения: поскольку не использованные в 2002 году суммы резерва были включены Обществом в налогооблагаемую прибыль этого периода и по итогам года исчислила с этой налоговой базы налог, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам 2002 года произведена в апреле – мае 2003 года, включение этих затрат в расходы 2003 года не повлекло к возникновению в 2003 году задолженности перед бюджетом по этому налогу. 

Пример. 

ООО «Валенсия» формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация выплачивает вознаграждение за 2007 г. в январе 2008 г. Согласно учетной политике организации формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогообложения прибыли. На основании специального расчета предполагаемая (соответствующая предельной) сумма отчислений в резерв составляет 85 000 руб. (в том числе ЕСН по налоговой ставке 26% – 17 540 руб.); предполагаемая годовая сумма оплаты труда составляет 840 000 руб., начисленный на нее ЕСН – 218 400 руб.

Для целей бухгалтерского и налогового учета фактическая ежемесячная оплата труда в течение 2007 г. составила 70 000 руб. По итогам годовой инвентаризации установлено, что сумма созданного резерва превышает фактически начисленное вознаграждение за выслугу лет за 2007 г. на 4 452 руб. Как отражаются данные операции в учете организации?

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв:

85 000 руб. / (840 000 + 218 000) руб. x 100% = 8,03%.

Определим размер ежемесячных отчислений в резерв:

70 000 руб. x 8,03% = 5 621 руб.

Бухгалтер ООО «Валенсия» сделает следующие записи:

Содержание операции 

Дебет 

Кредит 

Сумма, руб. 

Ежемесячно в течение 2007 года 

Произведены отчисления в резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет

20

96

5 621

По итогам проведения годовой инвентаризации 

Излишне начисленная сумма резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет (метод «красное сторно»)

20

96

(4 452)

В январе 2008 г. при выплате вознаграждения 

Начислено вознаграждение за выслугу лет за счет созданного резерва

96

70

50 000

Начислен ЕСН с суммы вознаграждения

(50 000 руб. x 26%)

96

69

13 000

Начислены страховые взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ (50 000 x 0,2%)

20

69

100

Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения

(50 000 руб. x 13%)

70

68

6 500

Выплачено вознаграждение работникам

70

50

43 500

[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

[2] Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

[3] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

Автор — эксперт журнала «Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение».

Юлия Мельникова