Статьи

Сдача отчетности в налоговые органы

Чаще всего налогоплательщики сталкиваются с представителями налоговых органов в процессе сдачи отчетности. Выездные налоговые проверки проходят не так часто, отчетность же каждой организацией сдается  ежеквартально.  И данная, казалось бы, простая процедура, зачастую ставит налогоплательщика перед неожиданными и, сразу скажем, отнюдь малоприятными проблемами.

То заполнение декларации в чем-то не понравилось инспектору и он отказывает в ее приеме, то на балансе не хватает, прошу прощения за вульгарность, какой-то «штампульки» в виде отметки, к примеру, Фонда социального страхования или комитета статистики о сдаче отчетности им. То, по мнению налогового инспектора, бухгалтерская отчетность предоставлена не в полном составе.  В последнее время многие налоговые органы, участвующие в так называемой модернизации и переходящие на электронную систему приемки отчетности требуют в дополнение к бумажным формам отчетности еще и дискетку, при отсутствии которой, просто отказывают налогоплательщику в приемке отчетности.

То отчетность должна быть обязательно подшита в папку или наоборот, ни в коем случае не подшита.  Творчество налоговых органов в данной сфере безгранично: каждая налоговая инспекция, несмотря на принадлежность к одному министерству, проявляет незаурядную творческую активность в вопросе предъявления дополнительных требований к налогоплательщикам в процессе сдачи ими отчетности.

Думаю, что практически каждый бухгалтер организаций сталкивался с чем-то подобным в своей повседневной деятельности и без труда мог бы продолжить начатый нами перечень.  В каких же случаях инспектор может отказать налогоплательщику в приемке отчетности? Что делать налогоплательщику в случае неправомерного отказа налогового инспектора принять отчетность? Ответам на эти, совсем непростые и непраздные для каждого бухгалтера вопросам, и посвящена настоящая статья.

Вместо пролога (или о взаимоотношениях с налоговым инспектором)

Отношения с налоговыми органами дело тонкое. Одни бухгалтеры предпочитают не ссориться с налоговыми инспекторами, выполняя все их требования, не вдаваясь в такие непринципиальные для нашей повседневной действительности вопросы, как правомерность их  действий, рассуждая о своей и своего предприятия незавидной участи в случае «скандала». Другие — заводят хорошие отношения с курирующим инспектором, который  при сдаче отчетности «закроет глаза» на невыполнение тех или иных требований, многие из которых, как покажет в дальнейшем наша статья,  не основаны на требованиях налогового законодательства, а, следовательно, выполняться налогоплательщиками не должны.

Однако, ни первый, ни второй путь не гарантирует налогоплательщику отсутствие неприятностей. Для первых — требования могут оказаться в данном конкретном случае просто   невыполнимыми (например, приводящими,  к нарушению сроков сдачи отчетности и к, последующим вслед за этим, штрафным санкциям). Для вторых, инспектора вполне могут заменить и тогда все подобные «капиталовложения»  окажутся пустыми. Более того, проводимая сегодня модернизация налоговых органов предполагает уйти от системы курирующих инспекторов, т.е. в скором времени второй путь во взаимоотношениях с налоговыми органами «отомрет сам собой».

Есть и третий путь взаимоотношений с налоговыми органами – это точное и неукоснительное выполнение требований закона, корректный и аргументированный отказ от выполнения незаконных требований. По своему собственному опыту знаю, что  грамотно заданный по-Жванецкому  вопрос: «А почему, собственно?..», заставляет инспектора «смягчить свои требования». На практике мне лично так ни разу и не довелось обжаловать незаконные действия или бездействия должностных лиц налоговых инспекция  в установленном законом порядке по той простой причине, что отчетность после мотивированного возражения всегда принималась. В отличие от многих налогоплательщиков налоговые работники прекрасно знают свои права и обязанности, и доводить дело до конфликта с заведомо предсказуемым отрицательным для себя результатом не в их интересах. Все вопросы, как правило, снимаются сразу на этапе работы с инспектором, в отдельных, особо сложных для инспектора случаях  после консультации  с начальником отдела.

Какого сценария отношений с налоговыми органами придерживаться — дело каждого бухгалтера. Однако в самом начале своей статьи хотелось бы сделать два замечания общего плана, напрямую касающихся  предмета данной статьи.

Я бы назвал эти замечания аксиомами права. Первая аксиома гласит: «если в законе прописаны чьи-либо права, следовательно, кто-то может их нарушить». Вторая : «незнание кем-либо своих прав или нежелание (неумение) отстоять свои права означает фактическое отсутствие данных прав у этого лица».

Данная статья, конечно, в первую очередь адресована тем бухгалтерам, которые предпочитают во взаимоотношениях с налоговыми органами именно третий путь, так как без досконального знания налогового законодательства, своих прав и обязанностей он бесперспективен, ведь необоснованные с точки зрения налогового законодательства возражения никак не приведут к положительному эффекту, скорее – наоборот. Те же налогоплательщики, которые во взаимоотношениях с налоговым инспектором предпочитают «мирный путь умасливания и «углаживания», данная статья может быть полезна из чистого любопытства. Интересно же узнать, когда смягчение требований «вашего» инспектора связано именно с вашими особыми и теплыми отношениями, а когда последний  закрывает глаза на то, на что, по большому счету, не должен был и открывать.

Каждый налогоплательщик должен очень хорошо усвоить одну истину, что у него есть не только обязанности, но и права, а у налоговых органов – не только права, но и обязанности, за невыполнение которых может наступить предусмотренная законодательством ответственность. Только понимание этого и соответствующее этому пониманию поведение может превратить налогоплательщика в действительно равного субъекта налоговых правоотношений.

Однако, знание своих прав, должно предполагать или, если сказать точнее, предварять отличное знание  своих обязанностей, ибо именно за пределом содержания вашей обязанности, начинаются ваши права. «Без знания обязанностей не может быть знания прав»,- это своего рода третья аксиома права, без знания которой плодотворное общение с налоговыми органами вряд ли возможно. Именно поэтому мы и начинаем настоящую статью с описания обязанностей налогоплательщика.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению отчетности

Отчетность, предоставляемую в налоговые органы, необходимо разделить на два блока: налоговая отчетность (налоговые декларации) и бухгалтерская отчетность.

В соответствии  с  пп.4 п.1 ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Ответственность за не предоставление налоговых деклараций установлена ст.119 НК РФ, за не предоставление бухгалтерской отчетности  – п.1 ст.126 НК РФ.

Состав, содержание и порядок предоставления бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность в соответствии со ст.13 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №129-ФЗ) состоит из:

  • бухгалтерского баланса,
  • отчета о прибылях и убытках,
  • приложений к ним, предусмотренных нормативными актами,
  • аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту,
  • пояснительной записки

Министерство финансов РФ в пределах своей компетенции утвердило Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором установлен порядок представления бухгалтерской отчетности внешним пользователем.  Пункт 85 Положениясодержит норму о предоставлении права субъектам малого предпринимательства не представлять в составе отчетности отчет о движении денежных средств, а также приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку. О праве не представлять указанные приложения и пояснительную записку говорится и в. п.3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности.

Обращаем внимание на то обстоятельство, что данное положение предоставляет малым предприятиям лишь право «не предоставлять» указанные приложения внешним пользователям, а отнюдь не право «не составлять» их. Согласитесь, что между двумя этими терминами большая разница. В связи с чем, налоговый орган вправе при необходимости затребовать указанные документы в порядке ст.93 НК РФ.  Но это уже совсем другая история, на которой мы остановимся в рамках данной рубрики несколько позже.

В рамках же процедуры по сдаче отчетности в соответствии с пп.4 п.1 ст.23 НК РФ требования налоговых органов, направленные к субъектам малого предпринимательства, в составе бухгалтерской отчетности предоставить в обязательном порядке пояснительную записку или приложения к бухгалтерскому балансу нельзя признать основанными на законе, так как порядок составления и предоставления бухгалтерской отчетности регулируется именно бухгалтерским, а не налоговым законодательством

Отметки на бухгалтерском балансе о сдаче отчетности другим органам

Бухгалтерским законодательством не предусмотрено наличие на Бухгалтерском балансе отметок всевозможных органов. Такие отметки налоговые органы, как правило, требуют, в связи с заключенными между ними и этими органами Договорами о сотрудничестве. Однако это обстоятельство не может создавать у налогоплательщика дополнительных обязанностей. Налоговое законодательство устанавливает прямой запрет для налоговых органов требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов (п.5 ст.80 НК РФ).

Подобного прямого запрета, касающегося бухгалтерской отчетности в налоговом законодательстве нет. Но это отнюдь не означает, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика этого в отношении бухгалтерской отчетности. Более того, отсутствие  подобного запрета в налоговом законодательстве вполне логично и объяснимо, так как  вопрос содержания бухгалтерской отчетности является прерогативой исключительно бухгалтерского, а не налогового законодательства. Наличие подобных отметок бухгалтерским законодательством не установлено, в связи с чем,  отказ налоговых органов в приемке отчетности при отсутствии указанных отметок должен быть расценен как неправомерное бездействие должностного лица налогового органа и может быть обжалован.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления (п.5 ст.15 Закона РФ О бухгалтерском учете).

Более того, в силу п.5 ст.15 Закона №129-ФЗ  установлена обязанность пользователей бухгалтерской отчетности, а в их число входят и налоговые органы, в приеме бухгалтерской отчетности.

Состав и содержание налоговой отчетности

Налоговая отчетность представляет собой совокупность налоговых деклараций, которые налогоплательщик обязан предоставить в налоговые органы по месту налогового учета в установленные сроки. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и начисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п.1 ст.80 НК РФ).

Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления (п.2 ст.80 НК РФ).

Положение аналогичное, содержащемуся в Законе О бухгалтерском учете прямому запрету на отказ в принятии бухгалтерской отчетности содержится в налоговом кодексе и в отношении налоговых деклараций.

Предоставление налоговых деклараций при отсутствии налоговой базы и сумм налога

Особо хочется сказать об обязанности налогоплательщика представлять налоговые декларации даже при отсутствии суммы к уплате. Необходимо отметить, что данная ситуация может возникнуть по двум причинам: во-первых, из-за отсутствия налоговой базы по данному налогу в принципе, во-вторых, в связи с порядком начисления конкретного вида налога (например, при превышении расходов над доходами в случае налога на прибыль, превышения налоговых вычетов над налоговой базой – по НДС и т.д.).

Арбитражная практика по данному вопросу весьма противоречива. Различные Федеральные арбитражные суды (далее – ФАС)  по-своему рассматривали подобные дела. Так, например, ФАС Северо-западного округа в постановлении №А42-1701/01-17-50/02 от 25.02.2003 г. указал: «Поскольку в проверяемый период у Лесхоза отсутствовал объект налогообложения — выручка, полученная от предпринимательской деятельности, в силу статей 23, 45 и 80 НК РФне установлена и его обязанность уплачивать налоги на пользователей автодорог и на ЖФ и ОСКС, а также представлять в налоговый орган декларации по этим налогам. Таким образом, у ИМНС отсутствовали основания для привлечения Лесхоза к предусмотренной п.1-2 ст.119, п.3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ ответственности».

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31 марта 2003 г. NА19-3393/02-24-Ф02-791/03-С1 не поддержал позицию своих коллег. Вывод суда краток и лаконичен: «налогоплательщик обязан представлять декларации в налоговый орган даже при отсутствии налоговой базы для уплаты налога».

Перечень аналогичных и противоположных по своему содержанию решений арбитражных судов можно было бы продолжить, но, по всей видимости «сей разноголосице» пришел конец. Президиум Высшего Арбитражного Суда в  Информационном письме от 17.03.2003г. №71«Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» согласился с позицией тех нижестоящих судов, которые высказались за наличие обязанности налогоплательщика представлять декларации вне зависимости от наличия или отсутствия налоговой базы и суммы налога к уплате.

В частности в п.7 названного обзора Президиум высказал следующую позицию: «Согласно абзацу второму п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если  иное не  предусмотрено  законодательством о  налогах  и

Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст.80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. (п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003г. №71.)

сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога».

В связи с вышесказанным, хотелось бы предупредить налогоплательщиков, работающих в тех регионах, где арбитражная практика была до сих пор склонна к защите их интересов — данный Обзор заставит местные арбитражные суды резко пересмотреть свою позицию по данному вопросу.

Требование предоставить наряду с отчетностью на бумажном носителе дискету

Необходимо сказать, что п.2 ст.80 НК РФ в редакции от 9 июля 1999 г. предусматривал возможность предоставления налоговой декларации на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

Однако Федеральным законом от 28 декабря 2001 г. N 180-ФЗ п.2 ст.80 НК РФ  был изложен в новой редакции, в соответствии с которой предусмотрена возможность предоставления налоговой декларации на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с названными положениями ст. 80 НК РФ МНС РФ утвержден «Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».

В соответствии с п. 5 раздела I данного Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику.

Таким образом, мы видим, что способ предоставления информации в электронном виде, о котором идет речь в ст.80 НК РФ не имеет ничего общего с предоставлением информации на дискетах.

Более того, как видно из редакции анализируемого пункта, данные два способа предоставления налоговых деклараций: на бумажном носителе и в электронном виде не могут использоваться одновременно, именно на это указывает слово «или».

Ст. 80 НК РФ не предусмотрена возможность представления налоговой декларации на дискете или ином магнитном носителе. (Постановление от 20.03.2003 г. N КА-А40/1474-03.ФАС Московского округа).

Таким образом, можно сделать однозначный вывод о несоответствии законодательству требований налоговых органов о предоставлении налоговых деклараций на дискете. Именно на этот момент указал в частности в своем Постановлении от 20.03.2003 г. №КА-А40/1474-03 ФАС Московского округа.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то обстоятельство, что все сказанное в настоящем разделе ни в коем случае не касается вопроса правомерности предоставления на магнитных носителях сведений по налогу на доходы физических лиц. Во-первых, данные сведения предоставляются в рамках обязанности, установленной п.2 ст.230 НК РФ и по своей правовой природе не являются налоговыми декларациями. В-вторых, Порядок представления сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях утвержден приказом МНС РФ от 30.10.2001 г. № БГ-3-04/458 «Об утверждении формы отчетности по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (взносу)» в рамках своей компетенции и сомнений в законности не вызывает.

Сверка как условие приема отчетности

Многие налоговые инспекции перед сдачей годовой отчетности требуют предварительного проведения сверки расчетов с бюджетом. Насколько соответствует закону данное требование?

С одной стороны, налоговое законодательство не ставит возможность сдачи годовой отчетности от проведения сверки.

Однако мы в данной статье уже не раз говорили, что порядок составления бухгалтерской отчетности определяется бухгалтерским законодательством. В п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ содержится положение, согласно которого указанные в отчетности суммы расчетов с бюджетом должны быть тождественны, а, следовательно, и согласованы с налоговыми органами, что может быть  обеспечено именно сверкой. Таким образом, налоговые органы, заставляя организации проводить сверку, формально налогового законодательства не нарушают, так как  налогоплательщик обязан сдать в составе годовой отчетности бухгалтерский баланс, составленный в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. Нарушать его они начинают именно в тот момент, когда ставят возможность сдачи годовой отчетности в зависимость от факта проведения сверки.

Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается (п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Обратимся к документу, который регулирует порядок проведения  сверки, а именно к  Приказу МНС РФ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов»[5]. В п.2  раздела XV Рекомендаций установлена обязательность осуществления сверки по всем крупнейшим налогоплательщикам ежеквартально, по остальным налогоплательщикам (плательщикам сборов), налоговым агентам – ежегодно. В данном же пункте прописан и порядок прохождения сверки, который мало похож на тот, с которым сталкиваются большинство налогоплательщиков в своей практике.

Для проведения ежегодной сверки расчетов (до 15 марта по графику) всем налогоплательщикам (плательщикам сборов), налоговым агентам предварительно направляется акт сверки с данными налогового органа и назначается время приема (п.2 разд.15 Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек  лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов).

Естественно, что в  каждой налоговой инспекции  свой порядок проведения сверки, но установленные в Рекомендациях общие принципы проведения сверки должны соблюдаться. В частности, налоговый инспектор должен направить два экземпляра  акта сверки по форме №23 налогоплательщику и назначить дату для посещения налоговой инспекции  с целью проведения сверки. До многих ли из нас налоговые органы снизошли с подобными приглашениями?  Из практики знаю, что нет.

А исходя из этого возникает вопрос, что делать налогоплательщику в ситуации, когда после многочасового стояния в очереди и так знакомого каждому бухгалтеру, работающему с налоговыми инспекциями, состояния волнения и предвкушения радости от до конца выполненного перед предприятием долга, как ушат холодной воды на голову следует отказ в приемке отчетности по причине отсутствия акта сверки? Формально обязанность по проведению сверки существует, с этим никто не спорит. Но кто дал право налоговым органам выступать инициаторами и котроллерами выполнения данной обязанности организации. Причем, я отнюдь не случайно применил в данном случае слово «организации», а не «налогоплательщики», так как обязанность, предусмотренная бухгалтерским законодательством, является обязанностью в качестве элемента бухгалтерского, а не налогового правоотношения. Несоблюдение данного обязательства должно нести за собой бухгалтерскую, а не налоговую ответственность. Последней, в частности, в налоговом кодексе не установлено, что еще раз подтверждает правоту наших рассуждений. Более того – ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривает права налоговых органов в отказе в приемке бухгалтерской отчетности по данному основанию. Уже называемый нами п.5 ст.15 Закона О бухгалтерском учетепредусматривает обязанность пользователя бухгалтерской отчетности принять ее вне зависимости от каких-либо условий.

Скажу более, налоговые органы не прислав предварительно акт сверки налогоплательщику и не назначив даты посещения не выполнили своей обязанности, прописанной в нормативном акте вышестоящего органа, т.е. нарушили п.2 ст.4 НК РФ, в соответствии с которым МНС РФ издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Указанные Рекомендации утверждены именно приказом, т.е. носят для нижестоящих налоговых органов не рекомендательный, а обязательный характер. Указанный приказ не входит в структуру законодательства о налогах и сборах, следовательно, обязательность проведения сверки, установленная анализируемыми Рекомендациями автоматически никак не может создать у налогоплательщика налоговой обязанности. Повторюсь, еще раз сказав, что на отсутствие данной обязанности говорит факт отсутствия ответственности за данное «правонарушение». Более того, обязательность проведения сверки расчетов установлена данными Рекомендациями как элемент выполнения налоговыми органами внутренней обязанности по проверке правильности заполнения лицевых счетов налогоплательщиков, а  отнюдь, не  предусмотренной бухгалтерским законодательством обязанности организации по сверке расчетов с бюджетом.  Несмотря на фактическую возможность выполнения одних и тех же функций, строго говоря, «сверка расчетов с бюджетом», установленная вышеназванными Рекомендациями и «согласование расчетов с бюджетом» установленные п.74 Положения по  ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не одно и то же.

Таким образом, отказ в принятии годовой отчетности по причине не проведения сверки является незаконным.

На незаконность указанных требований налоговых органов, в частности, указывает и то обстоятельство, что многие организации, чтобы избежать излишних хождений по различным комнатам налоговой инспекции, которое является неизбежным атрибутом сдачи годовой отчетности, отправляют ее почтой без каких-либо отрицательных для себя налоговых последствий. Налоговые органы не вправе отказать в приемке, отосланной по почте, отчетности. Впрочем, слово «не вправе» в данном случае не совсем подходит, так как не вправе они отказать в  приемке отчетности и при личном посещении налоговой инспекции. В данном случае слова «фактически не могут» более точно выскажут суть ситуации.

Что же делать в случае отказа? С одной стороны, конечно, можно,  и оспорить в установленном законом порядке бездействие должностного лица, выразившееся в неправомерном отказе в приемке годовой отчетности. Но, на наш взгляд, не стоит применять данный способ именно в данной ситуации, так как того же результата можно добиться законно установленным способом и «малой кровью».

Как поступать бухгалтеру, если сдача отчетности падает на неприемный (в данной налоговой инспекции) день? К какой ответственности может быть привлечен налогоплательщик за ошибку в налоговой декларации? Какие последствия могут быть после предоставления уточненных деклараций для организации? На эти и другие вопросы вы найдете ответ в данной статье.

Когда сдача отчетности падает на неприемный день

Многие налоговые инспекции устанавливают свой режим работы, в соответствии с которым для сдачи отчетности налогоплательщиками устанавливаются определенные для этого дни недели. В соответствии с абз.6 ст.61 НК РФ в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Применение данного положения не вызывает вопросов у налогоплательщиков в тех случаях, когда последний день для сдачи отчетности приходится именно на нерабочий день. О тех же случаях, когда он приходится на рабочий, но неприемный день, в данном абзаце ничего не сказано. И действительно, как поступать налогоплательщику в данной ситуации?

А исходить, на наш взгляд, необходимо именно из возложенной на налоговые органы законом обязанности по принятию отчетности.

В соответствии с п.5 ст.15 Закона РФ «О бухгалтерском учете» пользователи бухгалтерской отчетности, в число которых входят и налоговые органы, не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязаны по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика поставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее предоставления (абз.3 п.2 ст.80 НК РФ).

Более того, принятие налоговыми органами финансовой и налоговой отчетности осуществляется последними в рамках выполнения обязанности по осуществлению налогового контроля (ст.32 НК РФ).

Даже сам факт отсутствия в налоговом законодательстве указания на последствия совпадения последнего дня срока, установленного для сдачи отчетности с неприемным днем лишь косвенно подтверждает неправомерность действий налоговой инспекции.

Таким образом, отказ в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности в последний день срока ее сдачи, приходящийся на неприемный день является нарушением налоговыми органами законодательства, так как последнее не предусматривает права налоговых органов ограничивать время приема отчетности какими-либо временными рамками в течение рабочего времени.

Более того, если такая ситуация все же случилась и возможности для сдачи отчетности в последний, установленный для осуществления данной операции день налогоплательщику предоставлено не было, то он вправе сдать отчетность в следующий рабочий (приемный) день без применения к нему каких-либо санкций.

Это объясняется, прежде всего, содержащимися в ст.109 НК РФ условиями, которые делают привлечение лица к ответственности невозможным. В соответствии с п.2 названной статьи отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения являются достаточным условием для этого. Противоправное бездействие налоговых органов в данном случае, сделавшее сдачу отчетности для налогоплательщика невозможной, указывает именно на отсутствие вины со стороны последнего.

Возможные же доводы, что права налогоплательщика в данной ситуации не были нарушены в связи с тем, что у него имелась возможность выполнить свою обязанность по сдаче отчетности посредством ее отправки почтовым отправлением (п.2 ст.80 НК РФ) будут несостоятельными по той причине, что такое отправление является всего лишь одним из способов сдачи отчетности, право выбора которого принадлежит исключительно налогоплательщику.

Более того, отказ в принятии отчетности может быть обжалован налогоплательщиком в порядке, установленном ст.138 НК РФ как неправомерное бездействие.

Уточненные декларации: понятие, проблемы и противоречия

Извечный вопрос: «Что делать?» 

(или размышления у парадного подъезда в налоговую инспекцию над вопросом сдавать уточненную декларацию или нет?)

Логика изложения настоящего раздела требует предварительного уяснения некоторых моментов. Большинство налогоплательщиков в своей повседневной деятельности сталкивались и сталкиваются с необходимостью предоставления уточненных налоговых деклараций по тем или иным налогам. Однако зачастую их благие намерения оборачивались им же во вред.

Арбитражная практика содержит множество примеров, когда налогоплательщики, уверовав в увещевания высших налоговых чиновников о партнерстве и сотрудничестве с ними, пытались сделать шаг навстречу, добровольно указывая в уточненных налоговых декларациях на свои ошибки, о чем в дальнейшем, вероятно, горько жалели. Вместо благодарности от налоговых органов на местах они получали Акты о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст.122 НК РФлишь потому, что решили, сначала «обрадовать» налоговые органы своей лояльностью, желанием сотрудничать и честно платить налоги, а на следующий день отнести в банк платежное поручение.

Формально налоговые органы в данной ситуации оказывались правы, так как налогоплательщики в данном случае не выполнили всех условий, предусмотренных в п.4 ст.81 НК РФ. Арбитражным судам в данной ситуации ничего не оставалось делать, как поддерживать иски налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности.

Сколько проигранных налогоплательщиками подобных дел, столько и подтверждений той простой истине, что налоговые органы и налогоплательщики, если так можно сказать, всегда будут находиться по разные стороны баррикад, первые всегда будут ловить вторых на ошибках, и ни о каком реальном доброжелательном сотрудничестве не может идти и речи. К сожалению, сколько бы не велось разговоров об этом, так будет всегда вследствие объективно непримиримых противоречий, заложенных в самих целях создания налоговых органов и коммерческих организаций.

Единственным способом защитить свои имущественные интересы для налогоплательщиков является хорошее знание закона, которое с одной стороны, позволит не делать подобных и, прямо скажем, обидных ошибок, с другой — использовать его исключительно в своих интересах, идя в некоторых случаях на формальное невыполнение требований законодательства. Как ни странно, последнее зачастую, в конечном счете, может оказаться для организации экономически более выгодным, чем бездумное и часто нерациональное подчинение его букве. Более того, бывают случаи, когда нарушение закона, позволят налогоплательщику числиться в числе добросовестных, тогда как выполнение – делают его нарушителем налоговой дисциплины.

Понимаю, что такого не должно быть в принципе. Это неправильно ни с правовой, ни с этической точки зрения. Но это так. И к моему глубокому сожалению подобное чаще всего встречается именно при реализации института подачи заявления об исправлении и дополнении налоговых деклараций, являющимся предметом исследования настоящей статьи. К сожалению… Потому что сложившееся положение дел заставляет меня говорить с нашими читателями о тех материях, которые мне глубоко чужды, а именно о рациональности невыполнения требований закона.

Итак, что же делать налогоплательщику, обнаружившему ошибку в налоговой декларации? Нести уточненную, или сделать вид, что ничего не заметил?

Для того чтобы четко ответить на этот вопрос налогоплательщику предварительно необходимо взвесить все «за» и «против» такого решения, ответив для себя на некоторые вопросы.

Во-первых, к какой ответственности может быть привлечен налогоплательщик за ошибку в налоговой декларации?

Во-вторых, какие последствия могут быть после предоставления уточненных деклараций для организации? О перспективе быть привлеченным к налоговой ответственности именно после сдачи уточненных налоговых деклараций мы уже говорили.

В-третьих, организации надлежит оценить, какова вероятность того, что в случае налоговой проверки данные нарушения будут выявлены. Согласитесь, то обстоятельство, что работник бухгалтерии, прекрасно знающий систему бухгалтерского учета организации, особенности отражения хозяйственных операций на нем выявил ошибку, вовсе не означает, что налоговый инспектор во время выездной налоговой проверки найдет ее.

После того, как будут даны ответы на все эти вопросы, организации останется лишь соизмерить возможные экономические и иные последствия такого шага для организации и сделать осознанный выбор. Говоря об иных последствиях в данной ситуации, прежде всего, имеется ввиду опасность ускорить возможный приход на предприятие налогового инспектора.

Наиболее актуальным данный вопрос является для субъектов малого предпринимательства, ибо для последних выездная налоговая проверка дело зачастую очень редкое. Частая же подача уточненных налоговых деклараций тем или иным налогоплательщиком может привлечь к себе повышенный интерес налоговых органов и вопрос о выездной налоговой проверке при выборе между несколькими предприятиями при прочих равных условиях может решиться в вашу пользу именно благодаря этому, на первый взгляд, невинному желанию все пересчитать и исправить. Следует учитывать, что данное обстоятельство, скорее всего, будет воспринято налоговыми органами не столько как факт добросовестного отношения организации к своим обязанностям налогоплательщика, сколько как факт запущенности бухгалтерского учета и целесообразности в «этом беспорядке» побыстрее и повнимательнее разобраться.

Итак, приступим.

Общая обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации предусмотрена в ст.81 НК РФ. В соответствии с п.1 данной статьи обязанность внесения необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию возникает в следующих случаях:

  • при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой деклараци и неотражения или неполноты отражения сведений;
  • при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Прежде всего, вызывает вопрос о том, что представляет собой уточненная декларация, какова ее правовая сущность. Необходимо сразу сказать, что налоговый кодекс не знает такого термина как «уточненная налоговая декларация». Закон говорит лишь о дополнении и изменении первоначальной налоговой декларации. Уже из самого названия ст.81 НК РФ, посвященной регулированию анализируемых отношений, следует, что заявление о дополнении и изменении налоговой декларации по своей правовой природе не является последней, а рассматривается с ней как единое целое.

Анализ п.2 ст.81 НК РФ лишь уверяет в правильности сделанного вывода. В случае подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации до истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Необходимо сказать, что среди различных налоговых инспекций нет единства к подходам заполнения данного заявления. Одни требуют, чтобы оно было заполнено по правилам, предъявляемым к налоговым декларациям, но с новыми данными. Другие, чтобы в соответствующих строках лишь стояли суммы корректировок. Третьи, чтобы были заполнены и так и так. Единых правил нет, поэтому налогоплательщикам придется в данном случае руководствоваться теми требованиями, которые сложились к подаче заявления о дополнении и изменении в налоговой декларации, в конкретной инспекции.

По нашему же мнению, более правильной с точки зрения налогового законодательства является именно отражение исключительно исправительных сумм. Посудите сами, если налоговой декларацией в соответствии с п.1 ст.80 НК РФ понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. То в ст. 81 НК РФ говорится именно о внесении необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию, а не о предоставлении новой с актуальными цифрами. Однако, вероятно, именно тому обстоятельству, что многими налоговыми органами требуется именно полностью заполненная новая форма декларации, мы и обязаны укоренившемуся в обиходе термину «уточненная налоговая декларация», а не, скажем, «исправительная». Последнее название, по нашему мнению, было бы более точным и наиболее полно определяло бы сущность данного документа.

Пункты 3 и 4 ст.81 НК РФ посвящены условиям освобождения налогоплательщиков от ответственности в случае подачи заявления об уточнении и дополнении налоговой декларации.

Пункт 3 содержит условия освобождения от ответственности в случае предоставления таких изменений и дополнений в период после срока, установленного для сдачи налоговой декларации, но до срока, установленного для уплаты налога.

Для такого освобождения необходимо, что бы заявление об уточнении декларации было подано до момента, когда налогоплательщик узнал:

  • об обнаружении налоговым органом обстоятельств, обуславливающих необходимость внесения изменения и (или) дополнения налоговой декларации,
  • о назначении налоговым органом выездной налоговой проверки.

В случае же подачи заявления об уточнении и изменении налоговой декларации после истечения сроков подачи налоговой декларации и уплаты налога для освобождения налогоплательщика от ответственности кроме двух вышеназванных условий необходимо еще одно, которое, как показывает арбитражная практика, зачастую не выполняется налогоплательщиками. До подачи заявления об уточнении налоговой декларации налогоплательщик должен перечислить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени в бюджет (п.4 ст.81 НК РФ). Именно несоблюдение данного положения и послужило причиной привлечения многих налогоплательщиков к налоговой ответственности.

И все же, об освобождении от какой ответственности идет речь в данных пунктах ст.81 НК РФ? Закон ограничился лишь упоминанием о таком освобождении, конкретных же видов налоговых правонарушений налоговый кодекс не называет.

Ответ на этот вопрос содержится в п.26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ». Высший судебный орган сделал вывод, что в данном случае речь может идти лишь об ответственности за налоговые правонарушения, содержащиеся в п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ.

При применении положений п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст.122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ (п.26 Постановления Пленума ВАС от 28.02. 2001г. №5).

Необходимо отметить, что одновременное применение п.3 ст.120 НК РФ и ст.122 НК РФневозможно. На это указывает закрепленный в п.2 ст.108 НК РФ принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим в п.41 вышеназванного Постановления ВАС РФ указано, что «при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ».

Представляется несколько странным то обстоятельство, что в силу п.3 и 4 ст.81 НК РФналогоплательщик подлежит освобождению от ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное в п.3 ст.120 НК РФ, с внесением изменений и дополнений исключительно в налоговую декларацию. Странность заключается в том, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как мы видим, сама ошибка в налоговой декларации к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов не относится. Это непосредственно вытекает из закона, а точнее из анализируемого пункта ст.120 НК РФ. Такую позицию поддерживают и арбитражные суды. В частности Федеральный Арбитражный Суд Центрального округа в своем Постановлении от 24.05.2002 г. №А54-4138/01-С02 признал необоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ исключительно за нарушения в заполнении налоговых деклараций, выразившееся в неотражении в них объекта налогообложения по НДС. «Данное деяние не подпадает под действие п.3 ст.120 НК РФ»,- такое резюме вынес арбитражный суд.

К аналогичному выводу пришел и Федеральный Арбитражный Суд Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 11.10.2001 г. №А79-1643/01-СК1-1449. Суд посчитал, что занижение суммы НДС по причине неправильного переноса данных бухгалтерского учета в налоговую декларацию может стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, а не по п.3 ст.120 НК РФ.

Таким образом, формально освобождение от ответственности за грубое нарушение учета доходов и расходов ставится в причинную связь от внесения изменений и дополнений в документ, который к достоверности учета доходов и расходов никакого отношения не имеет. Представляется, что это не совсем логично.

Ошибочное заполнение налоговых деклараций при условии правильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.120 НК РФ, так как эти действия не подпадают под понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» (см., например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 24.05.2002 г. №А54-4138/01-С02).

Однако налогоплательщикам необходимо быть готовым к расширительной трактовке данного положения налоговыми органами. Нередко налоговые инспекторы в ответах на частные запросы налогоплательщиков о необходимости внесения исправлений ошибок в налоговых декларациях советуют сделать это под страхом предъявления претензий именно по ст.120 НК РФ даже в тех случаях, когда это не связано с фактами ошибок в бухгалтерском учете

Так что, уважаемые читатели, как ни горько это осознавать, но реалии нашей сегодняшней действительности таковы, что единственным способом для защиты своих интересов еще, наверное, долгие годы будет только суд и еще раз суд. Только так, по-видимому, можно сегодня защитить свои права от необоснованных и зачастую откровенно безграмотных притязаний налоговых органов.

Итак, подытожим те «плюсы», которые получит налогоплательщик, подав в налоговые органы заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию. Их немного, точнее будет сказать «плюс» один — при точном соблюдении всех условий, предусмотренных в п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности за налоговые правонарушения по п.3 ст.120 НК РФ или ст.122 НК РФ.

Причем есть одно обстоятельство, на котором хотелось бы остановиться особо, ибо оно с одной стороны, указывает на формальную необязательность выполнения данного требования закона, с другой, образно говоря, делает «плюс» о котором мы сказали выше «несколько жирнее» и потому более заслуживающего внимания. Всем хорошо известно, что обязанность без ответственности за ее невыполнение, является не более чем фикцией, юристы в таких случаях говорят о декларативности нормы. В анализируемом случае, законодатель, несмотря на формальное установление обязанности по предоставлению уточненных налоговых деклараций, не установил санкции за его невыполнение. Под санкцией, как известно, понимаются меры, применяемые к правонарушителю за нарушение требований закона и влекущие для него определенные неблагоприятные последствия. Освобождение от налоговой ответственности, о котором говорится в п.п. 3 и 4 ст.81 НК РФ, строго говоря, является скорее поощрением за выполнение обязанности, чем ответственностью за его невыполнение. Законодатель применил в данном случае новый в законодательной технике метод, уйдя исключительно от применения «кнута» к «прянику», сформулировав в данном случае трехзвенную структуру нормы права как «гипотеза – диспозиция — поощрение в виде освобождения от ответственности за другое правонарушение». Нами уже было отмечено, что ошибка в заполнении декларации не является тем правонарушением, за которое следует ответственность по п.3 ст.120 НК РФ.

И скажу честно, такое решение законодателя с одной стороны подкупает, вызывает уважение и стремление к сотрудничеству. Если бы не правоприменительная практика налоговых органов, которые, вставая формально на букву закона, цепляются налогоплательщику, пришедшему с покаянием, цепкой хваткой, говоря всеми своими действиями последнему: «Нет, дорогой, ты не законопослушный налогоплательщик, а нарушитель, «ату тебя!». В такой ситуации данное начинание законодателя субъективно выглядит как специально расставленные ловушки в надежде на то, что налогоплательщик, услышав краем уха об освобождении от ответственности, не дочитает внимательно закон об условиях, необходимым для такого освобождения.

Более того, данный вывод подтверждает тот момент, что законодатель не включил данное обстоятельство в состав оснований для смягчения ответственности в ст.112 НК РФ. Весьма показательным для наших читателей может стать одно дело, рассмотренное в Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа. Налогоплательщик предоставил в налоговую инспекцию уточненную декларацию, но сумму налогов и пени не заплатил по причине временного отсутствия денежных средств. Результат рассмотрения дела арбитражным судом плачевен для последнего. Ибо его привлекли к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% с одной стороны, от неуплаченных, но с другой, добровольно указанных в уточненной налоговой декларации сумм налога. Мало того, арбитражный суд не нашел в действиях налогоплательщика даже оснований для применения нормы о смягчении ответственности. Причем, не нашел дважды. Во-первых, не признал смягчающим вину обстоятельством факт отсутствия денежных средств на счету налогоплательщика, заявив в своем Постановлении, что «указанное обстоятельство не может быть признано смягчающим ответственность, так как относится к неизбежно присутствующему фактору риска в предпринимательской деятельности самостоятельно хозяйствующего субъекта». Во-вторых, не признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность и факт добровольного сообщения налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации о своих ошибках(см. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 февраля 2002 г. N А79-3785/01-СК1-3321).

Справедливости ради, следует сказать, что не все арбитражные суды занимают в отношении налогоплательщиков подобную жесткую позицию. В качестве примера можно привести и Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2002 г. NА33-15264/01-С3-Ф02-1093/02-С1 и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2003 г. N А66-6615-02 и Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 мая 2002 г. N А82-27/02-А/1. Во всех данных случаях ответственность налогоплательщиков была снижена в соответствии с п.3 ст.114 НК РФ.

Необходимо также отметить, что Высший Арбитражный суд Российской Федерации однозначно высказался за более активное применение нижестоящими судами в практике положений ст.112 и 114 НК РФ именно в случае самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении (см. п.17 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ»).

Последнее обстоятельство вселяет некую надежду, что впредь арбитражные суды будут подходить более взвешенно и ответственно при определении конкретного размера штрафных санкций в случае самостоятельного выявления налогоплательщиками допущенных ошибок и таких суровых и, прямо скажем, несправедливых решений в арбитражной практике в дальнейшем не будет встречаться.

Надеюсь, что настоящая статья заставит задуматься над вопросом, стоящим в названии настоящего раздела и позволит более обдуманно подойти к ответу на него. Надеюсь, по крайней мере, о том, что такой ошибки, как сдача заявления о дополнении и изменении налоговой декларации до момента перечисления задолженности и пени в бюджет наши читатели уже не совершат. А если данная статья поможет хоть одному читателю не оказаться в положении «героев» арбитражной практики, которые мы привели выше, то считаем, что задача, стоящая перед данной статьей выполнена.

Яндекс.Метрика